摘要：本文运用逻辑学理论，结合会计错弊查证实际，探讨了会计错弊查证中逻辑理论的作用。认为：逻辑学的概念理论有助于明确对象，判断理论有助于恰当地断定事物情况，推理理论为发现疑点、提出假设、查证疑点提供正确有效的思维工具。
关键词：逻辑学 逻辑形式 会计错弊 错弊查证
按照《独立审计具体准则第８号——错误与舞弊》(见：会协字[1996]456号，1996年12月26日颁布)的定义，“错误，是指会计报表中存在的非故意的错报或漏报”，“舞弊，是指导致会计报表产生不实反映的故意行为”。“错误与舞弊”一般统称“错弊”[1]。会计报表以会计账簿为基础，会计账簿又以会计凭证（包括原始凭证和记账凭证）为基础，这些证、账、表统称为会计资料，故会计错弊就是指：导致会计资料产生不实反映的故意或非故意的行为。
会计错弊查证是通过对被查单位会计资料及其反映经济活动的审查，查明所反映经济活动的真实情况，证实会计错弊存在形态的经济监督活动。从思维的角度看，会计错弊查证是以已知的会计知识和科学的判断为前提，推导出新判断的一种推理活动。而要进行推理，必须要作出相应的判断作为前提，要作出判断，又必须要使用相关的概念来构成判断，所以，会计错弊查证也是一个不断使用概念，作出判断，进行推理的过程。本文分别探讨逻辑学概念、判断、推理理论在会计错弊查证中的作用。
一、概念理论在会计错弊查证中的作用
会计错弊查证中运用逻辑学关于概念的理论有助于明确对象。
会计错弊查证要涉及到各方面的事物，如：各种具体的经济业务活动、与各种会计资料有关的对象、各种形态的错弊、错弊行为主体及与错弊有关的人、各种会计法规制度涉及的对象等。反映这些事物的思维形式就是会计错弊查证中的概念。
概念都有内涵和外延[2]，各种类型的会计错弊的特征就是相应会计错弊概念的内涵，对各种类型的会计错弊案件（包括已暴露和未暴露）的反映就是其外延。
要做好会计错弊查证工作，需要明确与会计错弊查证有关的概念，逻辑学提供了明确概念内涵和外延的逻辑方法，比如限制和概括、定义、划分等[2]41。自觉掌握和运用这些方法，必将有助于对会计错弊的查证。
结合会计错弊查证的实际，运用逻辑学关于概念的理论，我们还可以认识到，会计错弊查证中的概念除了具有一般概念的特点外，还有自身的一些特点，主要是：
（一）进行错弊查证必须要以各种会计规章制度为依据、标准，而会计规章制度所规定的各种会计对象的概念（可称为会计概念，包括会计要素［3］概念和会计科目[3]45概念等）具有关联性和规定性的特点。
会计概念的关联性是指：（1）根据基本会计等式[3]38，一种会计要素的变化，一定会引起另外会计要素的变化；（2）由于会计核算采用借贷记账法[3]53，当一个账户上存在借或贷的记录对象时，一定会在另外账户上存在数量相同、方向相反的记录对象。
会计概念的规定性是指：会计概念的内涵、外延是国家有关机关用会计法规制度规定的，哪些经济活动是某会计科目核算对象，具备哪些条件才构成某会计科目核算对象，要由国家机关规定，不是人们任意确定的。
（二）查证工作中使用的一些用来明确概念的基本逻辑方法往往具有或然性。比如查证人员经常用限制的方法，从可能造成已发现疑点的许多可能错弊形态中，通过限制来确定真正的错弊形态，这需要逐步排除一部分有可能的错弊形态来实现，但由于对被排除的可能错弊形态不容易做到绝对的“排除”，而且所列出的可能错弊形态也不一定就是全部，即对可能的错弊形态的列举不容易做到“绝对穷尽”，往往只能是“相对穷尽”，这就使得限制所得的对象也不能做到必然可靠。因此，限制这种方法在这样的场合下就具有或然性。
二、判断理论在会计错弊查证中的作用
会计错弊查证中运用逻辑学关于判断的理论有助于更清晰断定各种事物情况。
会计错弊查证要对所涉及对象的情况作出断定，对事物情况作出断定就是判断[2]68。
会计错弊查证涉及的判断可分三类：一是对查证活动涉及对象的情况作出断定，属于一般的对事物情况的断定。二是会计规范判断，即由会计法规制度[3]14所规定的行为准则和记账准则的判断，主要包括三方面规范：（1）法律规范，如会计法、审计法、税法、经济法等；（2）制度规范，包括企业财务准则和企业会计准则等；（3）会计核算规范，即各个行业的具体会计制度规定的会计核算规范。三是会计资料判断，即由凭证、账簿、报表等会计资料的记录所断定的事物情况，例如某会计将某项业务借记甲科目贷记乙科目，即说明了这个会计断定这项业务具有借记甲科目，贷记乙科目的情况，显然这是一个联言判断。
逻辑学提供了关于判断的种类、判断的结构、各种判断的真假特性、判断的等值转换、判断之间的真假关系等知识。
（一）利用逻辑学关于判断的等值转换[4]，分析会计制度及会计准则对会计科目使用的规定，可以把一个规定，转换为另一个说法，便于从更多角度和方面理解和使用会计规范。（二）利用逻辑学关于判断的种类、判断的结构的论述，可以提炼出会计规范判断的基本类型，为进行会计推理提供条件。
按照《企业会计准则》规定，企业应当采用借贷记账法记账，即当一项经济业务发生后，必须借记某科目，贷记另一个或一个以上科目。所以，关于会计分录的规定的基本形式是后件为联言判断的假言判断，即：如果p，那么借记K(金额为R)并且贷记L(金额为R)形式。又由于这种假言判断的前件是对经济事项的确定，而事项的确定多数情况下需要几个条件，这些条件之间的关系可以是“并且”、“或者”的关系，所以，关于会计分录的规定的判断的前件，可以是联言判断和选言判断。此外，有的经济事项涉及的会计科目并非只有一种可能。这样，关于会计分录的规定的判断按前件和后件判断类型的不同组合起来，有以下几种：
1.前件为联言的，其形式是：如果（p并且q），那么借记K(金额为R)并且贷记L(金额为R)。
2.前件为选言的，其形式是：如果（p或者q），那么借记K（金额为R）并且贷记L（金额为R）。
3.后件为联言的，其形式是：如果p那么借记K（金额为R）并且贷记L（金额为R）。
此外，不同判断类型的前后件搭配起来，还可组合成前后件均为联言的、前件为联言后件为选言的，等等。
掌握了会计规范判断的基本形式，就可以根据逻辑学关于判断形式的等值变形以及判断之间的真假关系的知识进行推演，得到更多的关于会计规范的知识，这样就能加深对规范的理解，明确规范适用的范围，掌握一个规范所能必然推出的判断，及使用规范的技巧，为人们更好使用规范和识别现实中某会计记录是否合乎规范提供条件。
三、推理理论在会计错弊查证中的作用
会计错弊查证的主要过程可分为三个环节：（1）发现疑点；（2）提出假设；（3）查证疑点。其中都要运用逻辑推理。
（一）发现疑点。错弊发生后，总会在会计资料或其它方面留下或多或少、或明或暗的痕迹或线索。查证人员通过审阅会计资料，将其反映的情况与自己头脑中关于正确的账务处理或关于某项经济活动的正常情况的判断相对照，如果不符合就是疑点。这一思维过程的推理就是：
某项经济业务的正常会计处理（或正常情况）是怎样怎样的
该单位此项经济业务的会计处理（或情况）不是这样的
所以，该单位此项经济业务的会计处理（或情况）不是正常的
凡不正常的会计处理（或情况）可能存在错弊
所以，该单位此项经济业务的会计处理（或情况）可能存在错弊
这是一个正确的三段论复合推理[2]172。查账中通过审阅会计资料，搜索奇异的数字、时间、地点、往来单位、业务内容及科目对应关系来确认可能存在错弊，就是用的这种推理。
（二）提出假设。发现疑点后就要进行查证，有时只需找到相关资料或者当事人核对即可查清。但在很多时候，特别是当事人或单位是刻意制造假账时，其手法往往很隐蔽，真相不易直接查清，而且为了不打草惊蛇，一般不宜正面接触当事人。这时就要针对疑点提出假设，说明疑点可能是什么原因造成，以便为下一步查证提供方向。
针对疑点提出假设就是先确立一个以疑点作后件，以能够必然导致疑点的可能情况作前件的充分条件假言判断，然后作肯定后件式推理：肯定后件可以或然地肯定前件，推出疑点的原因可能是前件情况。这也叫“溯因推理”[5]。
这一环节逻辑推理的作用在于推出假设以刻画错弊的特征，分析错弊形成的条件，为查证指明方向。
（三）查证疑点或验证假设。假设提出或疑点发现后，必须验证或查证。这需要在审阅与疑点有关的各种会计资料、询问当事人、外调、实地查验等不断获得新材料基础上作分析研究。其中除了有通过审核再发现新疑点以及在新材料基础上提出新假设的推理外，还要运用充分条件假言推理[2]183来推出新的知识，这样才能不断缩小查证范围，最终查明真相，证实错弊形态。
例如[6]，审查某企业银行存款日记账，见5号凭证摘要：存入暂存款，金额3万元。又见10号、12号、13号凭证摘要：提现，金额各1万元。为什么存入暂存款不久又提现？且数额相同呢？怀疑有出租账户行为。在此假设下查证发现：5号收款凭证反映，借：银行存款3万；贷：其他应付款—某单位3万，所附原始凭证仅一张“进账单”。10号、12号、13号提现支票用途为“差旅费”。这证实存入暂存款及提出现金属实。现金提出究竟用于什么？又查现金日记账，发现35号付款凭证摘要为：付暂存款，金额3万元。凭证反映：借：其他应付款—某单位3万；贷：现金3万。原始凭证为某单位打出的白条收据。至此构成一个充分条件假言推理证实假设：如果为外单位存入暂存款又用现金支付则是为其套取现金，被查单位以上凭证反映的业务正是如此，所以，被查单位为外单位套取现金。在此基础上又提出疑问：现金真到了某单位吗？对之查证：到某单位查其会计资料，发现并没有3万元收入。此款究竟真相如何？决定查其来源。查证人员估计最有可能是商品销售收入被有关人员截留到被查单位。这又是推出的一个假设：如果是如此则被查单位暂收该款，现被查单位暂收该款，所以，很可能如此。对之验证：查某单位商品销售收入明细账，发现7月4日售一批价款为3万元商品。与购方联系，核实已付款。再与银行联系，款项果然被划到被查单位。这就验证了假设。再分别调查有关人，查实被查单位会计出纳各分得500元，其余被经办人贪污。在以上材料基础上作推理，认定其作弊形态是：某单位经办人与被查单位会计出纳勾结，将销售收入截留到被查单位账户，将其提现后贪污。
这种假言推理的特征是：其大前提是一个以查明的事实或情况作前件，以这些事实或情况必然导致的另一情况或错弊形态作后件的充分条件假言判断，由于通过查证已查明了事实或掌握了情况，就能肯定前件而必然肯定后件，获得对后件断定情况的认识。
总之，逻辑推理在查证中的作用是：为发现疑点、提出假设及查证疑点提供正确有效的思维工具。因此，查证人员如果懂得并熟练掌握有关逻辑知识，就有助于敏锐地发现疑点，提出科学合理的假设，确立正确的查证思路，扩大和归纳查证的成果，更为科学而有效地完成查证任务。
参考文献：
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[6]郭顺通.财会税收错弊查处案例精选[M]．北京：中国方正出版社，1998：137．