一、引言
作业基础预算（Activity - Based Budgeting，简称ABB）是企业根据运营单位和责任中心所提供的“作业”量来决定应向这些单位提供的资源数量。这种预算方法将企业战略目标与作业流程联系在一起，是以作业管理为基础，以企业价值增值为目的的预算管理形式。进入二十一世纪，无论是会计理论界还是实务界，作业成本核算（Activity - Based Costing，简称ABC）和作业基础预算都已成为研究的一个热门话题。大量的国内外研究表明ABC已成为众多企业成本核算改革的新起点。要真正发挥ABC的优势，实现ABC系统的最终目标，必须从作业管理的源头抓起，而作业基础预算则是实现这一目标的必经之路。除了企业，美国部分高等院校亦已逐步引入作业基础预算管理模式。根据美国华盛顿大学（University of Washington，简称UW）研究报告，近年来，美国一些世界级大学因应外部管理环境变化及内在发展需求，进行了预算管理改革，采取了ABB模式（个别大学也称作责任中心预算模式，Responsibility Center Budget，简称RCB），其中私立大学包括哈佛大学、哥伦比亚大学、康奈尔大学等10所，公立大学包括密歇根大学、明尼苏达大学、印第安纳大学等10所。笔者以华盛顿大学为例，对作业基础预算在美国公立大学的应用现状进行介绍，并对提升我国研究型大学科学化、精细化预算管理水平提出一些改革思路。
二、作业基础预算在华盛顿大学（UW）的应用
（一）UW采用作业基础预算模式的改革背景 长期以来，UW采用的是增量预算模式。这种模式主要是以上年预算方案为基础进行一定的修正调整，来决定当年的预算分配方案。随着时间推移，UW管理层及各利益相关群体取得共识，这种预算模式存在一些明显的缺陷，具体包括：收入无法与创收活动（作业）直接匹配；无法计算教学、科研和服务等各类项目的全部成本，削弱了大学对某个项目效益、价值和成本进行有效评价及在此基础之上的决策能力；预算模式及分配方案对外部利益相关者（包括纳税人、学生及家长、议会及政府）不够透明，这将限制对当前资金使用情况的透彻解释能力，也使得大学在争取一些新的投入时说服力不够；因应工作量的变动或战略发展优先次序的变化，大学需要对各类资源进行有效的重新分配，而增量预算缺乏满足此管理需求的灵活性。由于受到金融危机的影响，联邦和州政府均大幅削减财政预算支出，UW的资金投入环境发生了快速的转变，来源于州政府教育类拨款的投入比例大幅下降，学费收入比重逐步提升，大学资金来源和额度的不确定性也日益加剧。在此经济环境下，UW管理层认为，为了满足大学的战略发展需求，学校必须进行预算管理改革，新的预算模式应使得资源分配更具战略性，并且更加透明、问责、灵活和高效。基于以上认识，UW从2008年开始酝酿调研，组成了专门的领导和实施委员会，逐步探索推行一种全新的预算管理模式——作业基础预算（ABB）。历时3年多的准备和试点，UW于2013财年（2012年7月开始）正式全面启动ABB，这一新的资源分配模型将彻底取代原来的增量预算管理模式。
（二）UW作业基础预算（ABB）介绍 ABB是一种基于作业成本核算的预算方法。具体到大学管理中，可以表述为在大学每一个职能区域中将产生成本的作业都进行计算、分析，并与大学的任务和战略目标连接到一起来进行资源分配，制定预算计划。UW在ABB实施手册中特别强调了以下原则：ABB只是一种预算管理程序，而不是大学的战略规划，ABB是为实现大学愿景和战略目标服务的，能够激励积极创新和提高运营效率的各种活动；需要遵循的基本原则之一是，一个单位作业创造的收入将直接全额返回给该单位；透明公开、简单清晰，易于理解、管理和执行；ABB重点关注校院两级（校长与院长）之间和大学层面不同事务（各主管副校长）之间的资源分配，部门内部层面的预算管理无需应用此法。
1、ABB的基本业务流程。
首先，划分两大类单位。根据是否存在直接创造收入的作业将大学内部单位划分为两种：一是作业单位，即能通过自身开展的业务给大学创造收入的部门，包括学院、研究机构等；二是非作业单位，即不能通过自身活动给大学直接带来收入的部门，包括大学层级的教辅部门（如图书馆、博物馆等）、中央行政和服务部门。
其次，定义不同的资金分配类别。ABB主要是对大学所有非限制性资金进行预算分配（科研经费、捐赠收入绝大部分属于限制性资金，不纳入ABB进行分配），其涉及的外部收入主要包括本科生学费，研究生学费，科研、培训等项目经费间接成本补偿（ICR）和教育财政拨款；UW的后勤企业（如体育产业、车场、公寓等）作为自我维持单位，其收入不纳入ABB进行分配。根据ABB的设计思路，还定义了两个十分重要的资金概念：一是中央分配资金（CAF），即通过多种渠道取得的集中在校一级管理层进行计划分配的所有资金；二是税金（Taxes），是指由直接取得收入的作业单位（院系等）根据本部门的各类收入，依照一定的比例上缴给大学，由学校纳入中央分配资金统筹安排的资金。通过税收能够保障大学中央行政管理部门等非作业单位部门的正常运行，平衡大学学院（科）发展以及满足大学重大发展项目资金需要。
再次，制定资金分配规则。根据ABB中“一个单位作业创造的收入将直接全额返回给该单位”这一基本原则，学费、ICR等由院系创造的收入将直接返回给各院系，同时院系需要向学校上缴一定的税金。学校管理层能够统筹的资金（CAF）包括州教育拨款，院系上缴的税金，非纳入ABB的部门（如后勤企业）上缴的管理费以及所有其他直接由大学层面获得的收入来源。CAF主要用于满足校级教辅、行政等职能部门的日常运转，偿还债务等学校公共事务以及大学重大发展项目的资金需求。其中，对校级职能部门的预算安排，仍根据历史数据结合大学战略规划和年度工作计划做增量预算。与此同时，学校也将根据学科发展等事业需要，统筹使用CAF，给予院系适当的资金补助和绩效拨款（实际上，UW的部门绩效考评制度也在同步推行）。在上述分配过程中要解决的两个关键问题是，一是某项收入（最主要也是最重要的就是学费收入）如涉及到多个作业单位，如何能够既科学合理又简单清晰的划分各单位创造的收入比例；二是作业单位上缴学校的各种税率如何确定。UW的ABB实施小组根据大学长期积累的管理经验，进行了大量的数据测算分析，设计了多个分配模型，在广泛征求学校各方意见的基础上，最终选择如下实施方案：本科生学费根据各单位前两学年学位授予数（计算因子40%）和上一学年由本单位组织授课的学生学分时数（SCH）（计算因子60%）来分配；研究生学费根据不同学费系列按各单位上一学年注册学生人数（计算因子80%）和由本单位组织授课的学生学分时数（SCH）（计算因子20%）来分配；所有学费均按30%征收上缴学校的税金；各类项目间接成本补偿金（ICR）将100%返回给项目承担单位，返回金额将在每年4月（下一年度校内预算分配工作开始时）进行计算，计算基础为近12个月各单位实际获得的ICR。所有ICR均按65%征税。
最后，调整与持续改进。UW在ABB实施方案中提出，将根据实施过程中发现的各种问题，梳理对教学、科研及管理各方面产生的正面和负面影响，及时做出检讨和总结，并适时对预算模型进行修正调整，同时借助ABB这一新型预算模式，对学校内部管理进行流程重组，以持续改进大学的资源分配绩效，最终实现支持和推动大学战略规划实施的目的。
2、传统增量预算管理模式与 ABB的比较。
UW传统的增量预算模式与ABB模式的比较如图1所示。由图1可知，ABB解决了传统的增量预算模式存在的收入与作业不匹配、透明度不足、灵活性不够等各种缺陷。采用ABB，从大学层面来看，大学所有运作项目和服务的全部成本都变得更加透明和准确，由此可以分析出学校哪些项目能够自我维持，哪些项目需要进行补贴，从而更有助于大学资源投入的计划、预算和决策；对学校管理层来说，理清资源分配关系后，能够给校长（教务长）提供充足的可统筹支配的资源，以满足优先发展项目和跨部门（学科）协作项目的资金支持。从院系层面来看，ABB模式下，院系等作业单位将具有更大的资金规划能力（同时也承担着更多的责任），激励各单位更加有效的管理自身掌控的资源和支出。此外，因为可以直接控制由本单位作业创造的资源（收入），也激励了院系能够根据大学的总体任务和战略目标去确定自身优先发展事项并不断拓展新的作业（收入来源）。
3、ABB在UW的应用过程
（1）UW下设有文理学院、商学院和飞行研究中心三个学术单位，文理学院和商学院同时承担教学和科研任务，飞行研究中心仅开展科研活动。校级管理部门包括校长办公室、教务办公室和计划预算办公室。根据ABB，可将三个学术单位归类为作业单位，将三个行政管理部门归类为非作业单位。
（2）UW在2011财年（2010.7-2011.6）本科学费预算总收入500万美元，研究生学费预算总收入300万美元。文理学院、商学院和飞行研究中心三个部门在2009年4月至2010年3月期间的ICR收入分别为200万、100万和400万美元。UW在2011财年州教育财政预算拨款500万美元。
（3）UW文理学院和商学院2009和2010学年的相关教学事务统计数据如表1所示。
（4）运用ABB模型，根据UW设定的比例，计算出各作业单位的预算收入分配数及上缴学校税金数如表2所示。运用实例主要目的在于演示计算和分配过程。为简化计算公式表述，本处假设所有专业的本科生、研究生各只有一个学费标准。简化处理对计算和分配过程演示分析不造成影响。
（5）UW 2011财年校级分配资金（CAF）总额=州财政拨款（500万美元）+上缴税金（695万美元）=1195万美元。UW教务长（管理层）对CAF进行分配如表3所示。
（6）UW 2011财年校内预算分配结果如表4所示。
（7）UW采用ABB拟订的上述2011财年校内预算草案，经教务长签署后上报学校董事会审批同意后执行。
（三）预期带来的好处和面临的挑战 UW预期，采用ABB能给大学管理带来很多好处。如使得收入、成本跟教学科研等具体业务直接挂钩。在资源分配上授予学术单位更多的自主权，教务长的角色（相对学院院长来说）从家长向伙伴转变，“经营”的企业思想得以在教学科研活动运用，在大学中树立起一种财政责任（讲究成本和效率）的管理文化。对行政管理和服务部门而言，制度、流程的简洁性和透明度得到广泛重视，将能够限制和消除重复、低效及不必要的业务环节。同时，UW的分析报告也指出，采用ABB也面临着不少挑战。主要包括：大学必须要有一批具有较强财务管理意识和丰富管理经验的中央管理层及部门领导；大学财务人员配备和信息系统建设等基础支撑条件必须成熟到位；一个全新的预算模型在实施过程中必然要进行一些动态调整，这需要一个“软着陆”的平稳过渡期。UW在清楚分析研究自身情况后，已做好了应对各种挑战的准备，对推行ABB改革并取得预期的成果充满了信心。
三、作业基础预算对我国研究型大学预算管理的启示
由UW的实践经验可以看出，大学推行ABB的基本前提至少包括两个，一是学费等大学自筹收入比重日趋增长，逐步超越来自于政府拨款的比重，大学增强院系等作业单位创收能力，提高资源分配透明度和效率的现实迫切性更加凸显；二是校院两级预算管理模式已经非常成熟，财务人员和信息技术等基础性支撑条件完备，大学和院系均有动力也有能力去推动实施。从目前我国公立大学的收入构成以及自身管理水平现状来看，在大学中推行ABB预算改革似乎为时尚早。尽管如此，公立大学特别是研究型大学仍然可以从中得到一些有益的启示。
（一）建立以全成本预算为基础的校院两级预算管理模式 目前，我国绝大多数研究型大学依然采取高度集权的学校一级预算模式，资源分配上大多采用由校级预算切块到职能部门，再由职能部门切块到学院的方式。大学承担了绝大部分的人员经费和基础公用经费，对校内单位的资产占用成本也不进行核算。由此带来的弊端就是权责不清、财权与事权脱离，作为大学办学主体的学院缺乏资源支配和统筹规划的自主权，导致学院缺乏内在动力去考虑如何不断优化学科结构，提高办学水平，拓展创收渠道，争取更多的资源投入；同时也使得学院缺乏对资金使用效益的关注，成本意识薄弱。这在一定程度上制约了我国研究型大学的进一步发展。
大学的预算管理作为学校资源分配的最重要手段，是支持大学发展战略的一个先决条件和保障基础。预算管理水平的高低将直接影响到大学能否健康良性运转，能否实现既定的战略目标和工作计划。《国家中长期教育改革和发展规划纲要》（2010-2020 年）（以下简称《教育规划纲要》）提出大学应“建立科学化、精细化预算管理机制，科学编制预算”。作为教学科研和管理水平都处于国内同行前列的研究型大学，建议及早树立全成本管理的预算理念，建立健全涵盖人员经费、基础公用经费、资产占（使）用费等成本项目的全成本预算分配模式。在此基础上，条件成熟的大学应结合自身情况，在统一财务规章制度、统一日常核算管理前提下，积极探索建立健全权责明晰、充分自主、统筹兼顾、保障重点的校院两级预算管理模式。引入“作业”等管理概念，将大学各层级单位划分为不同的责任中心，通过财力财权下放，管理重心下移，明确目标任务，明晰权责分工，实现校院各层级事权与财权的匹配。学院负责统筹规划使用教学、科研和社会服务基本运行经费，在财务上真正实现自主运行、自我发展、自我约束。学校财力重点加大对公共基础设施建设和其他重要建设项目的投入。通过预算管理模式的改革，为学院创造按教学科研规律发展的内部环境，最大限度地增强学院地办学自主权和办学活力，使学院真正成为办学主体。与此同时，逐步完善对校院各层级单位的绩效考核和综合评价体系，避免财权滥用、减少资源浪费。
（二）引入先进管理理念和技术，提高大学管理效率、节约管理成本 UW作为世界一流的研究型公立大学，具备了非常完善的治理结构和激励约束机制，大学各项资源的使用效益得到各利益相关者的高度关注，效益低下或造成损失的大学管理者将被问责。因此，UW的管理层一直在致力于探索引入一些先进的并具有可行性的管理理念和技术手段，如在预算管理上引入ABB和RCB，在财务与设施管理中引入LEAN，即一种在企业广泛运用的管理方法，通过致力于识别和消除不必要的业务环节，持续改进业务流程，关注并为客户创造价值。这些积极有益的探索，都已初见成效。我国研究型大学要成为世界一流大学，对大学管理必然将提出更多更具挑战性的要求。因此，建议在人才、资金和管理环境等方面均具有较为理想实施环境的研究型大学，及早研究借鉴优秀企业和世界一流大学的管理经验，积极探索引入一些先进的并适应自身情况的管理技术，以期达到提高管理效率、节约管理成本的目标。在引入先进管理技术的实施过程中，应取得大学各级管理层和各利益群体的认同和支持，明确树立和贯彻正确的管理理念，做好战略部署和工作计划，在条件成熟的部门先行先试，再逐步全面推开。值得注意的是，大学在进行管理革新时，需要考虑改革的成本，如果能够确认某项改革带来的长期收益将会大于其产生的额外成本，那么就应该考虑加以实施。
（三）加强财会队伍和信息系统建设，为提高大学预算管理水平提供基础保障 尽管UW拥有非常专业的财务管理团队和信息技术团队，信息化建设水平已经相当先进，但他们仍然认为推行ABB改革面临的其中一个挑战就是财会队伍和信息系统建设。作为两项基础性工作，加强财会队伍和信息系统建设，无疑也是我国研究型大学提高预算管理水平的必由之路。
一方面，我国研究型大学应高度重视财会队伍建设。一是根据学校事业发展规划制定财会队伍建设中长期规划，按照财务工作的职业性、专业性要求，有计划、分步骤地优化财会队伍的知识结构和年龄结构，统筹推进各类别、各层级财务人员梯队建设。二是将财务管理岗位和财务信息化建设维护岗位作为重要的专业技术岗位，建立健全大学财会人员聘用、考核、晋升等人事管理制度，给予经济政策支持，逐步提高财会人员待遇，重视和加强财务管理后备干部的选拔和培养。三是重视财会队伍培训，制定科学精细可行的财会人员职业发展规划方案，并作为一项常态化的工作严格执行，利用大学自身优势，为财会人员提供职业发展规划咨询、职业技能培训等各种优质资源。
另一方面，我国研究型大学还应加快财务信息化建设。一是加大投入，加快建设流程通畅、业务协同、标准统一、数据共享的财务管理信息系统。加快财务管理信息系统与学校其他管理信息系统的集成，延伸财务信息系统的管理与服务功能。二是做好人员、资产、经费等各类基础数据的采集整理，加强财务数据规划建设，细化业务数据，统一数据口径和编码，完善数据字典，建立数据中心，实现学校财务数据的集中存储和统一管理。通过数据仓库、联机分析处理、数据挖掘等技术，加强对各类财务数据的统计分析，为学校预算分配等决策提供科学依据。三是完善网络基础设施等信息系统硬件建设，设立财务信息系统维护部门，确保网络及信息系统稳定、高效运行。建立健全财务信息系统管理制度，加强信息安全管理，确保物理安全、网络安全、系统安全、应用安全和数据安全。
四、结论
《教育规划纲要》提出“到2020 年，……建成一批国际知名、有特色、高水平的高等学校，若干所大学达到或接近世界一流大学水平”，为实现这一宏伟目标，我国研究型大学任重而道远。大学的预算管理已被理论界和实务界普遍认为是大学资源分配和经济活动的“指挥棒”，对实现大学战略发展目标起到调控和引导的关键作用。在国家及社会各界加大对高等教育投入，大学收入结构不断变化以及公共财政管理体制和机制不断完善的宏观背景下，研究型大学通过借鉴世界一流大学的先进经验，适时引入先进的管理理念和技术手段，不断优化和提升自身预算管理水平与管理绩效，将为建设“高水平”乃至“世界一流”大学提供更加坚实的基础保障。
参考文献：
[1]潘飞、郭秀娟：《作业预算研究》，《会计研究》2004年第11期。
[2]王平心、田光华：《作业基础预算体系研究》，《西安交通大学学报》（社会科学版）2005年第3期。
[3]http：//opb.washington.edu/sites/default/files/opb/Budget/
ABB-Overview_March-2011.pdf.（编辑 熊年春）